(四) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生交易的另一方與固定資產(chǎn)有關的購銷業(yè)務。對于企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;第二種類型是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;此外，還有另一類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，即企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。這種類型的固定資產(chǎn)交易，在企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生的情況極少，一般情況下發(fā)生的數(shù)量也不大。

1. 在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多，也比較普遍。

與存貨的情況不同，固定資產(chǎn)的使用壽命較長，往往要跨越幾個會計年度。對于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當期需要進行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進行抵銷處理。固定資產(chǎn)在使用過程中是通過折舊的方式將其價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值之中，由于固定資產(chǎn)按原價計提折舊，在固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，每期計提的折舊費中也必然包含著未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)每期計提的折舊費進行相應的抵銷處理。同樣，如果購買企業(yè)對該項固定資產(chǎn)計提了固定資產(chǎn)減值準備，由于固定資產(chǎn)減值準備是按原價為基礎進行計算確定的，在固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計提的減值準備進行相應的抵銷處理。

(1) 內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當期的抵銷處理。將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實現(xiàn)的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照其銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的差額(即原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額)，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目。

將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當期多計提的折舊費和累計折舊費予以抵銷。從單個企業(yè)來說，對計提折舊進行會計處理時，一方面增加當期的費用或計入相關資產(chǎn)的成本;另一方面形成累計折舊。因此，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當期多計提的折舊費抵銷時，應按當期多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目(為便于理解，本節(jié)有關內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊費的抵銷，均假定該固定資產(chǎn)為購買企業(yè)的管理用固定資產(chǎn)，通過“管理費用”項目進行抵銷)。

(2) 連續(xù)編制合并財務報表時內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理。

① 將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目。

② 將以前會計期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按以前會計期間抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。

③ 將本期由于該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的多計提的折舊費予以抵銷，并調(diào)整本期的累計折舊額。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

(3) 內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理。

固定資產(chǎn)清理時可能出現(xiàn)三種情況：① 期滿清理;② 超期清理;③ 提前清理。編制合并財務報表時，應當根據(jù)具體情況進行抵銷處理。

第一種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命屆滿進行清理時的抵銷處理。

在這種情況下，購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實體已不復存在，包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在內(nèi)的該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的價值已全部轉(zhuǎn)移到用其加工的產(chǎn)品價值或各期損益中去了，因此不存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。從整個企業(yè)集團來說，隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿，其包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)利潤。但是，由于銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進行清理的會計期間為止。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。同時，在固定資產(chǎn)進行清理的會計期間，如果仍計提了折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的額折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。

2012年中級會計師考試科目中級會計實務輔導十八章匯總

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（責任編輯：xll）

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