(1) 兩差異分析法。它是指將總差異分為耗費差異和能量差異兩部分(2) 三差異分析法。它是將兩差異分析法下的能量差異進一步分解為產(chǎn)量差異和效率差異，即將固定制造費用成本差異分為耗費差異、產(chǎn)量差異和效率差異三個部分。其中耗費差異的概念和計算與兩差異法下一致。5. 分析結(jié)果的反饋

標準成本差異分析是企業(yè)規(guī)劃與控制的重要手段。通過差異分析，企業(yè)管理人員可以進一步揭示實際執(zhí)行結(jié)果與標準不同的深層次原因。差異分析的結(jié)果，可以更好地凸顯實際生產(chǎn)經(jīng)營活動中存在的不足或在必要時修改成本標準，這對企業(yè)成本的持續(xù)降低、責(zé)任的明確劃分以及經(jīng)營效率的提高具有十分重要的意義。

四、作業(yè)成本管理

作業(yè)成本計算法，最開始只是作為一種產(chǎn)品成本的計算方法，其對傳統(tǒng)成本計算方法的改進，主要表現(xiàn)在采用多重分配標準分配制造費用的技術(shù)變革上。隨著成本計算方法的完善，它也開始兼顧對制造費用和銷售費用的分析，以及對價值鏈成本的分析，并將成本分析的結(jié)果應(yīng)用到戰(zhàn)略管理中，從而形成了作業(yè)成本管理。

(一) 作業(yè)成本計算法及相關(guān)概念

所謂作業(yè)，是指在一個組織內(nèi)為了某一目的而進行的耗費資源的工作，它是作業(yè)成本計算系統(tǒng)中最小的成本歸集單元。作業(yè)貫穿產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，從產(chǎn)品設(shè)計、原材采購、生產(chǎn)加工，直至產(chǎn)品的發(fā)運銷售。在這一過程中，每個環(huán)節(jié)、每道工序都可以視為一項作業(yè)。

成本動因，亦稱成本驅(qū)動因素，是指導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，即成本的誘因。成本動因通常以作業(yè)活動耗費的資源來進行度量，如質(zhì)量檢查次數(shù)、用電度數(shù)等。在作業(yè)成本法下，成本動因是成本分配的依據(jù)。成本動因又可以分為資源動因和作業(yè)動因。資源動因反映作業(yè)量與耗費之間的因果關(guān)系，而作業(yè)動因反映產(chǎn)品產(chǎn)量與作業(yè)成本之間的因果關(guān)系。按照統(tǒng)一的作業(yè)動因，將各種資源耗費項目歸結(jié)在一起，便形成了作業(yè)中心，也稱成本庫。

通過對所有作業(yè)活動動態(tài)地追蹤反映，進行作業(yè)和成本對象的成本計量，并評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的方法，即為作業(yè)成本計算法。它基于資源耗用的因果關(guān)系進行成本分配，根據(jù)作業(yè)耗用資源的情況，將資源分配給作業(yè)，再依照成本對象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給成本對象。在作業(yè)成本法下，對于直接費用的確認和分配與傳統(tǒng)的成本計算方法一樣，而間接費用的分配對象不再是產(chǎn)品，而是作業(yè)。分配時，首先根據(jù)作業(yè)中心對資源的耗費情況將資源耗費的成本分配到作業(yè)中心去，然后再將上述分配至作業(yè)中心的成本按照各自的成本動因，依據(jù)作業(yè)的耗用數(shù)量分配到各產(chǎn)品。作業(yè)成本法很好地克服了傳統(tǒng)成本方法中間接費用責(zé)任劃分不清的缺點，使以往一些不可控的間接費用變?yōu)榭煽?，這樣可以更好地發(fā)揮決策、計劃和控制的作用，以促進作業(yè)管理和成本控制水平的不斷提高。

(二) 作業(yè)成本管理

作業(yè)成本管理是以提高客戶價值、增加企業(yè)利潤為目的，基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。它通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算產(chǎn)品成本，同時將成本計算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動進行追蹤并動態(tài)反映。此外還要進行成本鏈分析，包括動因分析、作業(yè)分析等，從而為企業(yè)決策提供準確的信息，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，以達到降低成本、提高效率的目的。作業(yè)成本管理是一種符合戰(zhàn)略管理思想要求的現(xiàn)代成本計算和管理模式。它既是精確地成本計算系統(tǒng)，也是改進業(yè)績的工具。圖中水平部分反映了流程觀，它為企業(yè)提供所引起作業(yè)的原因(成本動因)以及作業(yè)完成情況(業(yè)績計量)的信息。流程觀關(guān)注的是確認作業(yè)成本的根源、評價已經(jīng)完成的工作和已實現(xiàn)的結(jié)果。企業(yè)利用這些信息，可以改進作業(yè)鏈，提高從外部顧客獲得的價值。

(三) 流程價值分析

流程價值分析關(guān)心的是作業(yè)的責(zé)任，包括成本動因分析、作業(yè)分析和業(yè)績考核三個部分。其基本思想是：以作業(yè)來識別資源，將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，并把作業(yè)和流程聯(lián)系起來，確認流程的成本動因，計量流程的業(yè)績，從而促進流程的持續(xù)改進。

1. 成本動因分析

要進行作業(yè)成本管理，必須找出導(dǎo)致作業(yè)成本的原因。每項作業(yè)都有投入和產(chǎn)出。作業(yè)投入是為取得產(chǎn)出而由作業(yè)消耗的資源，而作業(yè)產(chǎn)出則是一項作業(yè)的結(jié)果或產(chǎn)品。比如說，原料搬運，搬運到指定地點的材料數(shù)量，則是該“搬運”作業(yè)的產(chǎn)出量，也可以稱為作業(yè)動因。然而，產(chǎn)出量指標不一定是作業(yè)發(fā)生的根本原因，必須進一步進行動因分析，找出形成作業(yè)成本的根本原因。例如：搬運材料的根本原因，可能是車間布局不合理造成的。一旦得知了根本原因，就可以采取相應(yīng)的措施改善作業(yè)，如改善車間布局，減少搬運成本。

2. 作業(yè)分析

作業(yè)分析的主要目標是認識企業(yè)的作業(yè)過程，以便從中發(fā)現(xiàn)持續(xù)改善的機會及途徑。分析和評價作業(yè)、改進作業(yè)和消除非增值作業(yè)構(gòu)成了流程價值分析與管理的基本內(nèi)容。改進流程首先需要將每一項作業(yè)分為增值作業(yè)或非增值作業(yè)，明確增值成本和非增值成本，然后再進一步確定如何將非增值成本減至最小。

按照對顧客價值的貢獻，作業(yè)可以分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。

所謂增值作業(yè)，就是那些顧客認為可以增加其購買的產(chǎn)品或服務(wù)的有用性，有必要保留在企業(yè)中的作業(yè)。一項作業(yè)必須同時滿足下列三個條件才可斷定為增值作業(yè)：

(1) 該作業(yè)導(dǎo)致了狀態(tài)的改變;

(2) 該狀態(tài)的變化不能由其他作業(yè)來完成;

(3) 該作業(yè)使其他作業(yè)得以進行。

例如：印刷廠的最后裝訂工序是先裁邊再裝訂，那么裁邊作業(yè)使所有紙張整齊劃一，從而改變了原來的狀態(tài)。這種狀態(tài)之前的印刷或其他作業(yè)均不能實現(xiàn)該目的，而且只有裁邊以后，才能進行后續(xù)的裝訂作業(yè)。裁邊作業(yè)符合上述全部條件，因此為增值作業(yè)。增值作業(yè)又可分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。增值成本即是那些以完美效率執(zhí)行增值作業(yè)所發(fā)生的成本，或者說，是高效增值作業(yè)產(chǎn)生的成本。而那些增值作業(yè)中因為低效率所發(fā)生的成本則屬于非增值成本。

非增值作業(yè)，是指即便消除也不會影響產(chǎn)品對顧客服務(wù)的潛能，不必要的或可消除的作業(yè)。如果一項作業(yè)不能同時滿足增值作業(yè)的三個條件，就可斷定其為非增值作業(yè)。例如檢驗工作，只能說明產(chǎn)品是否符合標準，而不能改變其形態(tài)，不符合第一個條件;次品返工作業(yè)是重復(fù)作業(yè)，在其之前的加工作業(yè)本就應(yīng)提供符合標準的產(chǎn)品，因此也屬于非增值作業(yè)。執(zhí)行非增值作業(yè)發(fā)生的成本全部是非增值成本。持續(xù)改進和流程再造的目標就是尋找非增值作業(yè)，將非增值成本降至最低。

在區(qū)分了增值成本與非增值成本之后，企業(yè)要盡量消除或減少非增值成本，最大化利用增值作業(yè)，以減少不必要的耗費，提升經(jīng)營效率。作業(yè)成本管理中進行成本節(jié)約的途徑，主要有以下四種形式：

(1) 作業(yè)消除：消除非增值作業(yè)或不必要的作業(yè)，降低非增值成本;

(2) 作業(yè)選擇：對所有能夠達到同樣目的的不同作業(yè)，選取其中最佳的方案;

(3) 作業(yè)減少：以不斷改進的方式降低作業(yè)消耗的資源或時間;

(4) 作業(yè)共享：利用規(guī)模經(jīng)濟來提高增值作業(yè)的效率。

作業(yè)分析是流程價值分析的核心。通過對作業(yè)的分析研究，進而采取措施，消除非增值作業(yè)，改善低效作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈，對于削減成本、提高效益具有非常重要的意義。

2012年中級會計師考試科目財務(wù)管理系統(tǒng)講義第四章

（責(zé)任編輯：xll）

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