(六)特別納稅調整

特別納稅調整是指稅務機關出于實施反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅務調整，包括針對納稅人轉讓定價、資本弱化、避稅港避稅及其他避稅情況所進行的稅務調整。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了轉讓定價的核心原則，即“獨立交易原則”;明確了企業(yè)及相關方提供資料的義務;增列了“成本分攤協(xié)議”條款。增加這些內容，進一步完善了轉讓定價和預約定價立法的內容，強化了納稅人及相關方在轉讓定價調查中的協(xié)助義務，對成本分攤協(xié)議的認可和規(guī)范有利于保護本國居民無形資產(chǎn)收益權，防止濫用成本分攤協(xié)議，亂攤成本費用，侵蝕稅基。

《企業(yè)所得稅法》從實體法的角度對關聯(lián)交易的稅收處理以及其他反避稅措施做出了規(guī)定，在內容上進一步豐富和擴展了《稅收征收管理法》及其實施細則的反避稅規(guī)定，把因不合理安排而減少企業(yè)應納稅所得的行為都納人了調整范圍。具體規(guī)定如下：

1.企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

企業(yè)與其關聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。

獨立交易原則亦稱“公平獨立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等，是指完全獨立的無關聯(lián)關系的企業(yè)或個人，依據(jù)市場條件下所采用的計價標準或價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則。獨立交易原則目前已被世界大多數(shù)國家接受和采納，成為處理關聯(lián)企業(yè)間收入和費用分配的指導原則。

2.企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯(lián)業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。

關聯(lián)業(yè)務往來是指具有關聯(lián)關系的企業(yè)或者個人之間發(fā)生的轉移資源或義務的經(jīng)濟業(yè)務事項。其中，關聯(lián)關系是指具有下列關系之一的企業(yè)或者個人：(1)在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系;(2)直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制;(3)在利益上具有相關聯(lián)的其他關系。

預約定價亦稱預約定價協(xié)議或預約定價安排，是納稅人與其關聯(lián)方在關聯(lián)交易發(fā)生之前，向稅務機關提出申請，主管稅務機關和納稅人之間通過事先制定一系列合理的標準(包括關聯(lián)交易所適用的轉讓定價原則和計算方法等)，來解決和確定未來一個固定時期內關聯(lián)交易的定價及相應的稅收問題，是國際通行的一種轉讓定價調整方法。

轉讓定價是指關聯(lián)企業(yè)之間在銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產(chǎn)等時制定的價格。在跨國經(jīng)濟活動中，利用關聯(lián)企業(yè)之間的轉讓定價進行避稅已成為一種常見的稅收逃避方法，其一般做法是：高稅國企業(yè)向其低稅國關聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產(chǎn)時制定低價;低稅國企業(yè)向其高稅國關聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產(chǎn)時制定高價。這樣，利潤就從高稅國轉移到低稅國.從而達到最大限度減輕其稅負的目的。

3.由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于25%稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業(yè)的部分，應當計人該居民企業(yè)的當期收入。

4.企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，屬于資本弱化行為，不得在計算應納稅所得額時扣除。

資本弱化是指企業(yè)通過加大借貸款(債權性籌資)而減少股份資本(權益性籌資)比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負的一種行為。借貸款支付的利息，作為財務費用一般可以稅前扣除，而為股份資本支付的股息一般不得稅前扣除，因此，有些企業(yè)為了加大稅前扣除而減少應納稅所得額，在籌資時多采用借貸款而不是募集股份的方式，以此來達到避稅的目的?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過標準而發(fā)生的利息支出，不得在稅前扣除。

5.企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

(七)虧損彌補

納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補;下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過5年。 5年內不論是盈利或虧損，都作為實際彌補期限計算。這里所指的虧損不是企業(yè)財務報表中反映的虧損額，而是企業(yè)財務報表中的虧損額經(jīng)主管稅務機關按稅法規(guī)定核實調整后的金額。

虧損彌補是自虧損年度報告的下一個年度起連續(xù)5年不間斷地計算。如連續(xù)發(fā)生年度虧損，也必須從第一個虧損年度算起，先虧先補，按順序連續(xù)計算虧損彌補期，不得將每個虧損年度的連續(xù)彌補期相加，更不得斷開計算。

聯(lián)營企業(yè)的虧損，由聯(lián)營企業(yè)就地依法進行彌補。投資方企業(yè)從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤按規(guī)定應補繳所得稅的，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損，其分回的利潤可先用于彌補虧損，彌補虧損后仍有余額的，再按規(guī)定補繳企業(yè)所得稅。

企業(yè)境外業(yè)務之間(企業(yè)境外業(yè)務在同一國家)的盈虧可以互相彌補，但企業(yè)境內外之間的盈虧不得相互彌補。

納稅人可在稅前彌補的虧損數(shù)額，是指經(jīng)主管稅務機關按照稅收法規(guī)規(guī)定核實、調整后的數(shù)額。納稅人發(fā)生年度虧損，必須在年度終了后45天內，將本年度納稅申報表和財務決算報表，報送當?shù)刂鞴芏悇諜C關。主管稅務機關要依據(jù)稅收法規(guī)及有關規(guī)定，認真審核納稅人年度納稅申報表及有關資料，以確保稅前彌補數(shù)額的準確。

四、企業(yè)所得稅應納稅額的計算

企業(yè)的應納稅所得額乘以適用稅率，減除稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應納稅額。計算公式為：

應納稅額=應納稅所得額×適用稅率—減免和抵免稅額

1.企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照規(guī)定計算的應納稅額;超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補：

(1)居民企業(yè)來源于中國境外的硬水所得;

(2)非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所，取得發(fā)生在中國境內但與該機構、場所有實際聯(lián)系的應稅所得。

2.居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在上述規(guī)定的抵免限額內抵免。

稅收抵免是指居住國政府對其居民企業(yè)來自國內外的所得一律匯總征稅，但允許抵扣該居民企業(yè)在國外已納的稅額，以避免國際重復征稅。

抵免限額是指稅收抵免的最高限額，即對跨國納稅人在外國已納稅額進行抵免的限度。

五、企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠指國家運用稅收政策在稅收法律、行政法規(guī)中規(guī)定對某一部分特定納稅人和課稅對象給予減輕或免除稅收負擔的一種措施。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等。

根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，借鑒國際經(jīng)驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的要求，《企業(yè)所得稅法》對原稅收優(yōu)惠政策進行適當調整，將原企業(yè)所得稅以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進步的新的稅收優(yōu)惠格局。稅收優(yōu)惠的主要原則：促進技術創(chuàng)新和科技進步，鼓勵基礎設施建設，鼓勵農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護與節(jié)能，支持安全生產(chǎn)，統(tǒng)籌區(qū)域發(fā)展，促進公益事業(yè)和照顧弱勢群體等，促進國民經(jīng)濟全面、協(xié)調、可持續(xù)發(fā)展和社會全面進步。

企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠主要包括以下內容：

1.企業(yè)的下列收入為免稅收入：

(1)國債利息收入;

(2)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益：

(3)在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益;

(4)符合條件的非營利組織的收入。

2.企業(yè)的下列所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅：

(1)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得;

(2)從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經(jīng)營的所得;

(3)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得;

(4)符合條件的技術轉讓所得;

(5)非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，其來源于中國境內的所得。

3.民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準。

4.企業(yè)的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：

(1)開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用;

(2)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。

加計扣除是指按照稅法規(guī)定在實際發(fā)生數(shù)額的基礎上，再加成一定比例，作為計算應納稅所得額時的扣除數(shù)額的一種稅收優(yōu)惠措施。例如，假定稅法規(guī)定研發(fā)費用可實行150%加計扣除政策，那么如果企業(yè)當年開發(fā)新產(chǎn)品研發(fā)費用實際支出為100萬元，就可按150萬元(100 ×150%)數(shù)額在稅前進行扣除，以體現(xiàn)鼓勵研發(fā)政策。

5.企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。

減計收入是指按照稅法規(guī)定準予對經(jīng)營活動取得的應稅收入，按一定比例減少計算，進而減少應納稅所得額的一種稅收優(yōu)惠措施。

6.企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

7.對符合條件的小型微利企業(yè)實行20%的優(yōu)惠稅率，對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

8.創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。

9.企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。

10.《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的其他稅收優(yōu)惠和過渡性稅收優(yōu)惠。

2012年會計職稱考試經(jīng)濟法基礎章節(jié)考點回顧集錦匯總

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