(九) 房地產(chǎn)銷售的處理

房地產(chǎn)銷售，是指企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā)商)自行開發(fā)房地產(chǎn)，并在市場上進(jìn)行銷售。對于房地產(chǎn)銷售，企業(yè)應(yīng)按一般商品銷售收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。

在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)法定所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給買方，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。但也有可能出現(xiàn)法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移的情況。例如，企業(yè)根據(jù)合同或協(xié)議約定，仍有責(zé)任實施重大行動，如工程尚未完工。在這種情況下，企業(yè)通常應(yīng)在實施的重大行動完成時確認(rèn)銷售商品收入。又如，合同或協(xié)議存在重大不確定因素，如買方有權(quán)退房。在這種情況下，企業(yè)通常應(yīng)在這些重大不確定因素消失后確認(rèn)銷售商品收入。再如，房地產(chǎn)銷售后，企業(yè)仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷售回購協(xié)議、企業(yè)保證買方在特定時期內(nèi)獲得既定投資報酬的協(xié)議等。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)分析交易的實質(zhì)，以確定是作為銷售處理，還是作為融資、租賃或利潤分成處理。

需要注意的是，企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷收入確認(rèn)應(yīng)適用的會計準(zhǔn)則。如果房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循建造合同收入的原則確認(rèn)收入。如果房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計的能力有限，如僅能對基本設(shè)計方案做微小變動，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循有關(guān)銷售商品收入的原則確認(rèn)收入。

(十) 具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品的處理

企業(yè)銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。在這種銷售方式下，企業(yè)將商品交付給購貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，在滿足收入確認(rèn)的其他條件時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收款項的公允價值(或現(xiàn)行售價)一次確認(rèn)收入。按照合同約定的收款日期分期收回貨款，強調(diào)的只是一個結(jié)算時點，與風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移沒有關(guān)系，因此，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入。

如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向購貨方提供信貸，在符合收入確認(rèn)條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益(沖減財務(wù)費用)。其中，實際利率，是指具有類似信用等級的企業(yè)發(fā)行類似工具的現(xiàn)時利率，或者將應(yīng)收的合同或協(xié)議價款折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率等。在實務(wù)中，基于重要性要求，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率進(jìn)行攤銷與采用直線法進(jìn)行攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進(jìn)行攤銷。

對于采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的銷售商品滿足收入確認(rèn)條件的，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)收合同或協(xié)議價款，借記“長期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值(折現(xiàn)值)，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

(十一) 售后回購的處理

售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷銷售商品是否滿足收入確認(rèn)條件。通常情況下，以固定價格回購的售后回購交易屬于融資交易，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入;回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息費用，計入財務(wù)費用。

(十二) 售后租回

售后租回，是指銷售商品的同時，銷售方同意在日后再將同樣的商品租回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，以確定是否確認(rèn)銷售商品收入。在大多數(shù)情況下，售后租回屬于融資交易，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理。

1. 如果售后租回交易認(rèn)定為融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費用的調(diào)整。

2. 如果售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：(1) 有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。(2) 售后租回交易如果不是按照公允價值達(dá)成的，售價低于公允價值的差額，應(yīng)計入當(dāng)期損益;但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，有關(guān)損失應(yīng)予以遞延(遞延收益)，并按與確認(rèn)租金費用相一致的方法在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?如果售價大于公允價值，其大于公允價值的部分應(yīng)計入遞延收益，并在租賃期內(nèi)分?jǐn)偂?/p>

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