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第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計量和減值損失的確定

一、資產(chǎn)可收回金額計量的基本要求

資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試，估計可收回金額。資產(chǎn)的可收回金額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮：

1. 如果資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計另一項金額。

2. 如果沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。比如，企業(yè)持有待售的非流動資產(chǎn)，該資產(chǎn)在持有期間(處置之前)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可能很少，其最終取得的未來現(xiàn)金流量往往就是資產(chǎn)的處置凈流入。在這種情況下，以資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額作為其可收回金額是恰當(dāng)?shù)模驗樵擃愘Y產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值通常不會顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額。

3. 以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產(chǎn)負(fù)債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。

4. 以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對于某種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。比如，當(dāng)期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計資產(chǎn)的可收回金額。

二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定

資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金流入。其中，資產(chǎn)的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額;處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達(dá)到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是財務(wù)費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。

企業(yè)在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額時，應(yīng)當(dāng)按照下列順序進(jìn)行：

首先，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。這是估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的最佳方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先采用這一方法。但是在實務(wù)中，企業(yè)的資產(chǎn)往往都是內(nèi)部持續(xù)使用的，取得資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格并不容易，在這種情況下，需要采用以下方法估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。

其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的凈額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的買方出價確定。如果難以獲得資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日買方出價的，企業(yè)可以將資產(chǎn)最近的交易價格作為其公允價值減去處置費用后的凈額的估計基礎(chǔ)，其前提是在此期間，有關(guān)經(jīng)濟(jì)、市場環(huán)境等沒有發(fā)生重大變化。

最后，在即不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，根據(jù)在資產(chǎn)負(fù)債表日假定處置該資產(chǎn)，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行公平交易愿意提供的交易價格減去資產(chǎn)處置費用后的凈額，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。在實務(wù)中，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進(jìn)行估計。

企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量、資產(chǎn)的使用壽命和折現(xiàn)率三個因素。其中，資產(chǎn)使用壽命的預(yù)計與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則等規(guī)定的使用壽命預(yù)計方法相同。

(一) 資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計

1. 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)

預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理的有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計，并將資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的估計，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上。出于數(shù)據(jù)的可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測基礎(chǔ)上的預(yù)計未來現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。

對于最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以該預(yù)算或者預(yù)測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)進(jìn)行估計。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以遞增的增長率為基礎(chǔ)進(jìn)行估計，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的外，不應(yīng)當(dāng)超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。在恰當(dāng)、合理的情況下，該增長率可以是零或者負(fù)數(shù)。

在經(jīng)濟(jì)環(huán)境經(jīng)常變化的情況下，資產(chǎn)的實際現(xiàn)金流量與預(yù)計數(shù)往往會有出入，而且預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時的假設(shè)也有可能發(fā)生變化，因此，企業(yè)管理層在每次預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計數(shù)與現(xiàn)金流量實際數(shù)的差異情況，以評判預(yù)計當(dāng)期現(xiàn)金流量所依據(jù)假設(shè)的合理性。通常情況下，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)確保當(dāng)期預(yù)計現(xiàn)金流量所依據(jù)的假設(shè)與前期實際結(jié)果相一致。

2. 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容

(1) 資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

(2) 為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。該現(xiàn)金流出應(yīng)當(dāng)是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出，后者通常是指那些與資產(chǎn)直接相關(guān)的間接費用。

對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預(yù)計其未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用(或可銷售)狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。

(3) 資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行交易時，企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預(yù)計處置費用后的金額。

3. 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素

(1) 以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。

企業(yè)資產(chǎn)在使用過程中有時會因為改良、重組等原因發(fā)生變化。在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。但是，企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出，如果是為了維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護(hù)支出，應(yīng)當(dāng)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內(nèi)。

企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，預(yù)計的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應(yīng)當(dāng)反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導(dǎo)致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)。其中，重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)進(jìn)行估計;因重組所導(dǎo)致的估計未來現(xiàn)金流量數(shù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)或有事項準(zhǔn)則確認(rèn)的因重組所發(fā)生的預(yù)計負(fù)債金額進(jìn)行估計。

(2) 預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。

預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或流出，主要是因為籌資活動與經(jīng)營活動性質(zhì)不同，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)納入資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，與此同時，籌集資金的貨幣時間價值已經(jīng)通過折現(xiàn)因素考慮在內(nèi)。預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率是建立在所得稅前的基礎(chǔ)上，預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量也應(yīng)當(dāng)以所得稅前為基礎(chǔ)，從而可以有效地避免計算預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值過程中可能出現(xiàn)的重復(fù)計算等問題。

(3) 對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致。

企業(yè)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時，應(yīng)當(dāng)在一致的基礎(chǔ)上考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價上漲等因素的影響。如果折現(xiàn)率考慮了這一影響因素，預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量也應(yīng)當(dāng)考慮這一影響因素;如果折現(xiàn)率沒有考慮這一影響因素，預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量也不應(yīng)當(dāng)考慮這一影響因素。總之，在考慮通貨膨脹影響因素問題上，預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和確定折現(xiàn)率，應(yīng)當(dāng)保持一致。

(4) 對內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整

（責(zé)任編輯：xll）

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