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【經(jīng)典例題2】甲股份有限公司(本題下稱“甲公司”)為上市公司，20×7年至20×9年企業(yè)合并、長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)資料如下：

(1)20×7年1月20日，甲公司與乙公司簽訂購(gòu)買乙公司持有的丙公司(非上市公司)60%股權(quán)的合同。合同規(guī)定：以丙公司20×7年5月30日評(píng)估的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)，協(xié)商確定對(duì)丙公司60%股權(quán)的購(gòu)買價(jià)格;合同經(jīng)雙方股東大會(huì)批準(zhǔn)后生效。

購(gòu)買丙公司60%股權(quán)時(shí)，甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

(2)購(gòu)買丙公司60%股權(quán)的合同執(zhí)行情況如下：

①20×7年3月15日，甲公司和乙公司分別召開股東大會(huì)，批準(zhǔn)通過(guò)了該購(gòu)買股權(quán)的合同。

②以丙公司20×7年5月30日凈資產(chǎn)評(píng)估值為基礎(chǔ)，經(jīng)調(diào)整后丙公司20×7年6月30日的資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)如下：

丙公司資產(chǎn)負(fù)債表

20×7年6月30日 單位：萬(wàn)元

?? 項(xiàng)目	賬面價(jià)值	公允價(jià)值
資產(chǎn)：
貨幣資金	1400	1400
存貨	2000	2000
應(yīng)收賬款	3800	3800
固定資產(chǎn)	2400	4800
無(wú)形資產(chǎn)	1600	2400
資產(chǎn)合計(jì)	11200	14400
負(fù)債和股東權(quán)益：
短期借款	800	800
應(yīng)付賬款	1600	1600
長(zhǎng)期借款	2000	2000
負(fù)債合計(jì)	4400	4400
股本	2000
資本公積	3000
盈余公積	400
未分配利潤(rùn)	1400
股東權(quán)益合計(jì)	6800	10000

上表中固定資產(chǎn)為一棟辦公樓，預(yù)計(jì)該辦公樓自20×7年6月30日起剩余使用年限為20年、凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊;上表中無(wú)形資產(chǎn)為一項(xiàng)土地使用權(quán)，預(yù)計(jì)該土地使用權(quán)自20×7年6月30日起剩余使用年限為10年、凈殘值為零，采用直線法攤銷。假定該辦公樓和土地使用權(quán)均為管理使用。

③經(jīng)協(xié)商，雙方確定丙公司60%股權(quán)的價(jià)格為7 000萬(wàn)元，甲公司以一項(xiàng)固定資產(chǎn)和一項(xiàng)土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)。甲公司作為對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)20×7年6月30日的賬面原價(jià)為2 800萬(wàn)元，累計(jì)折舊為600萬(wàn)元，計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為200萬(wàn)元，公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元;作為對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)20×7年6月30日的賬面原價(jià)為2 600萬(wàn)元，累計(jì)攤銷為400萬(wàn)元，計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為200萬(wàn)元，公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元。

20×7年6月30日，甲公司以銀行存款支付購(gòu)買股權(quán)過(guò)程中發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用1 20萬(wàn)元、咨詢費(fèi)用80萬(wàn)元。

④甲公司和乙公司均于20×7年6月30日辦理完畢上述相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。

⑤甲公司于20×7年6月30日對(duì)丙公司董事會(huì)進(jìn)行改組，并取得控制權(quán)。

(3)甲公司20×7年6月30日將購(gòu)入丙公司60%股權(quán)入賬后編制的資產(chǎn)負(fù)債表如下：

甲公司資產(chǎn)負(fù)債表

20×7年6月30曰 單位：萬(wàn)元

?資產(chǎn)	金額	負(fù)債和股東權(quán)益	金額
貨幣資金	5000	短期借款	4000
存貨	8000	應(yīng)付賬款	10000
應(yīng)收賬款	7600	長(zhǎng)期借款	6000
長(zhǎng)期股權(quán)投資	16200	負(fù)債合計(jì)	20000
固定資產(chǎn)	9200
無(wú)形資產(chǎn)	3000	股本	10000
		資本公積	9000
		盈余公積	2000
		未分配利潤(rùn)	8000
		股東權(quán)益合計(jì)	29000
資產(chǎn)總計(jì)	49000	負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)	49000

(4)丙公司20×7年及20×8年實(shí)現(xiàn)損益等有關(guān)情況如下：

①20×7年度丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000萬(wàn)元(假定有關(guān)收入、費(fèi)用在年度中間均勻發(fā)生)，當(dāng)年提取盈余公積100萬(wàn)元，未對(duì)外分配現(xiàn)金股利。

②20×8年度丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 500萬(wàn)元，當(dāng)年提取盈余公積150萬(wàn)元，未對(duì)外分配現(xiàn)金股利。

③20×7年7月1日至20×8年12月31日，丙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生引起股東權(quán)益變動(dòng)的其他交易和事項(xiàng)。

(5)20×9年1月2日，甲公司以2 950萬(wàn)元的價(jià)格出售丙公司20%的股權(quán)。當(dāng)日，收到購(gòu)買方通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付的價(jià)款，并辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。

甲公司在出售該部分股權(quán)后，持有丙公司的股權(quán)比例降至40%，仍能夠?qū)Ρ緦?shí)施重大影響，但不再擁有對(duì)丙公司的控制權(quán)。

20×9年度丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，當(dāng)年提取盈余公積60萬(wàn)元，未對(duì)外分配現(xiàn)金股利。丙公司因當(dāng)年購(gòu)入的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)資本公積200萬(wàn)元。

(6)其他有關(guān)資料：

①不考慮所得稅及其他稅費(fèi)因素的影響。

②甲公司按照凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積d

要求：

(1)根據(jù)資料(1)和(2)，判斷甲公司購(gòu)買丙公司60%股權(quán)導(dǎo)致的企業(yè)合并的類型，并說(shuō)明理由。

(2)根據(jù)資料(1)和(2)，計(jì)算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉(zhuǎn)讓作為對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)對(duì)20×7年度損益的影響金額。

(3)根據(jù)資料(1)和(2)，計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

(4)編制甲公司購(gòu)買日(或合并日)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄，并填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額(請(qǐng)將答題結(jié)果填入答題卷第19頁(yè)給定的“合并資產(chǎn)負(fù)債表中)。

(5)計(jì)算20×8年12月31日甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

(6)計(jì)算甲公司出售丙公司20%股權(quán)產(chǎn)生的損益并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

(7)計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí)的賬面價(jià)值，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

(8)計(jì)算20×9年12月31曰甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

【答案及解析】

(1)甲公司購(gòu)買丙公司60%股權(quán)屬于非同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)樵谫?gòu)買股權(quán)時(shí)甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

(2)甲企業(yè)的合并成本=3000+4000+120+80=7200(萬(wàn)元)

固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=4000-(2800-600-200)=2000(萬(wàn)元)

無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=3000-(2600-400-200)=1000(萬(wàn)元)

(3)甲公司對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為7200萬(wàn)元。

①借：固定資產(chǎn)清理2000

累計(jì)折舊 600

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200

貸：固定資產(chǎn) 2800

②借：固定資產(chǎn)清理2000

貸：營(yíng)業(yè)外收入2000

③借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7200

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200

累計(jì)攤銷 400

貸：固定資產(chǎn)清理 4000

無(wú)形資產(chǎn) 2600

銀行存款 　200

營(yíng)業(yè)外收入 1000

(4)合并日抵銷分錄：

①首先將被合并方的賬面數(shù)據(jù)調(diào)整為公允數(shù)據(jù)：

借：固定資產(chǎn) 2400

無(wú)形資產(chǎn) 800

貸：資本公積 3200

②再抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益：

借：股本 2000

資本公積 6200

盈余公積 400

未分配利潤(rùn) 1400

商譽(yù) 1200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7200

少數(shù)股東權(quán)益 4000

合并資產(chǎn)負(fù)債表

20×7年6月30日 單位：萬(wàn)元

項(xiàng)目	甲公司	丙公司		合并金額
		賬面價(jià)值	公允價(jià)值
資產(chǎn)：
貨幣資金	5000	1400	1400	6400
存貨	8000	2000	2000	10000
應(yīng)收賬款	7600	3800	3800	11400
長(zhǎng)期股權(quán)投資	16200	9000
固定資產(chǎn)	9200	2400	4800	14000
無(wú)形資產(chǎn)	3000	1600	2400	5400
商譽(yù)				1200
資產(chǎn)總計(jì)	49000	11200	14400	57400
負(fù)債：
短期借款	4000	800	800	4800
應(yīng)付賬款	10000	1600	1600	11600
長(zhǎng)期借款	6000	2000	2000	8000
負(fù)債合計(jì)	20000	4400	4400	24400
股本權(quán)益：
股本	10000	2000		10000
資本公積	9000	3000	3200	9000
盈余公積	2000	400		2000
未分配利潤(rùn)	8000	1400		8000
少數(shù)股東權(quán)益				4000
股東權(quán)益合計(jì)	29000	6800	10000	33000
負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)	49000	11200		57400

(5)2008年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為7200萬(wàn)元。

(6)出售20%股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的損益=2950-7200×1/3=550(萬(wàn)元)。

借：銀行存款 2950

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2400

投資收益 550

(7)40%股權(quán)的初始投資成本=7200-2400=4800萬(wàn)元。

調(diào)整丙公司2007年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)：1000-2400/20-800/10=800(萬(wàn)元)。

甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=800/2×40%=160(萬(wàn)元)。

調(diào)整丙公司2008年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)：1500-2400/20-800/10=1300(萬(wàn)元)。

甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1300×40%=520(萬(wàn)元)。

轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值=4800+160+520=5480(萬(wàn)元)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――丙公司(損益調(diào)整) 680

貸：盈余公積 68

利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 612

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――丙公司(成本) 4800

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4800

(8)調(diào)整丙公司2009年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)：600-2400/20-800/10=400(萬(wàn)元)。

甲公司2009年應(yīng)確認(rèn)的投資收益=400×40%=160(萬(wàn)元)。

2009年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=5480+160+200×40%=5720(萬(wàn)元)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――丙公司(損益調(diào)整) 160

――丙公司(其他權(quán)益變動(dòng)) 80

貸：投資收益 160

資本公積――其他資本公積 80

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